Manko a přebytek: účtování, daňová uznatelnost a DPH

Manko je inventarizační rozdíl, kdy je skutečný stav zásob, majetku nebo hotovosti nižší než stav v účetnictví. Účtuje se do jiných provozních nákladů, ale daňově uznatelné je jen do výše přijaté náhrady, do normy přirozených úbytků nebo při doložené škodě. Plátce DPH u nedoloženého manka navíc vrací odpočet podle § 77 zákona o DPH.

Co je manko, schodek a přebytek

Inventarizační rozdíl je rozdíl mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, který nelze prokázat účetním záznamem; je-li skutečný stav nižší, jde o manko, je-li vyšší, jde o přebytek (§ 30 odst. 10 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). U peněžní hotovosti a cenin zákon používá pro chybějící částku slovo schodek. Rozdíly se podle § 30 odst. 11 vyúčtují do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku, tedy typicky do roku, ke kterému se dělá závěrka.

Daňový zákon má vlastní, o něco užší definici. Podle § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je mankem inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní, a škodou fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Za manko ani škodu se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob (rozprach, sesychání, ztratné v maloobchodním prodeji), a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda norma odpovídá charakteru činnosti a obvyklé výši u srovnatelných poplatníků.

Kde manko vzniká a jak ho odhalit, popisuje článek inventura a inventarizace na konci roku, postup ve skladu včetně kalendáře návod na inventuru skladu. Tento článek navazuje tam, kde inventurní soupis končí.

Jak se účtuje manko a přebytek

Směrná účtová osnova ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. stanoví jen účtové skupiny; čísla účtů 549, 648, 569, 668 a 335 pocházejí z běžných účtových rozvrhů. Postup účtování stanoví Český účetní standard pro podnikatele č. 007.

Účtování inventarizačních rozdílů podle ČÚS č. 007

Situace	Má dáti	Dal	Opora
Úbytek zásob do normy přirozených úbytků (způsob A)	501 Spotřeba materiálu nebo 504 Prodané zboží	112 Materiál nebo 132 Zboží	ČÚS 007 bod 3.2.1 písm. a): účtová skupina 50
Manko na zásobách nad normu	549 Manka a škody z provozní činnosti	112 nebo 132	ČÚS 007 bod 3.2.1 písm. b): skupina 54
Přebytek nakoupených zásob	112 nebo 132	648 Ostatní provozní výnosy	ČÚS 007 bod 3.2.1 písm. c): skupina 64
Přebytek, který prokazatelně vznikl chybným vyskladněním	112 nebo 132	501 nebo 504 (snížení spotřeby)	ČÚS 007 bod 3.1 písm. c): skupina 50
Manko u zásob účtovaných způsobem B	549	112 nebo 132	ČÚS 007 bod 3.3.1 písm. a)
Předpis náhrady manka odpovědné osobě	335 Pohledávky za zaměstnanci	648 Ostatní provozní výnosy	ČÚS 007 bod 3.7: skupina 64
Schodek v pokladně	569 Manka a škody na finančním majetku	211 Pokladna	ČÚS 016 bod 3.2.3 a ČÚS 007 bod 3.1: finanční náklady
Předpis schodku pokladní k úhradě	335	668 Ostatní finanční výnosy	ČÚS 007 bod 3.1: finanční výnosy
Přebytek v pokladně	211 Pokladna	668 Ostatní finanční výnosy	ČÚS 016 bod 3.2.3

Vzájemné vyrovnání manka a přebytku je podle bodu 3.4 ČÚS č. 007 možné jen u zásob, u kterých rozdíly vznikly ve stejném období prokazatelně neúmyslnou záměnou druhů (bílá a černá varianta stejného trika); manko na botách a přebytek na ponožkách započíst nelze. U způsobu B se manko zaúčtuje při uzavírání knih na účet 549 proti účtu zásob, jak ukazuje článek účtování zásob způsobem A a B na příkladu.

Kdy je manko daňově uznatelné

Podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů nejsou daňově uznatelné manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24. Z toho plyne pořadí, ve kterém se každé manko posuzuje:

1. Do normy přirozených úbytků podle vnitřního předpisu: není manko, je to spotřeba, uznatelná v plné výši.
2. Do výše přijaté náhrady od zaměstnance nebo pojišťovny: uznatelné právě do této výše, náhrada je zároveň zdanitelným výnosem.
3. Škoda z živelní pohromy (povodeň, požár, vichřice): uznatelná podle § 24 odst. 2 písm. l), výši škody doložte posudkem pojišťovny nebo znalce.
4. Škoda způsobená neznámým pachatelem podle potvrzení policie: uznatelná podle § 24 odst. 2 písm. l); rozhodující je usnesení o odložení věci.
5. Likvidace zásob podle § 24 odst. 2 písm. zg): prošlé potraviny, poškozené zboží nebo neprodejné výrobky nejsou manko, pokud o likvidaci sepíšete protokol s důvody, způsobem, časem a místem likvidace, specifikací předmětů, způsobem naložení s nimi a odpovědnými pracovníky. U léků a potravin je likvidace uznatelná jen tehdy, když je nelze dále uvádět do oběhu.
6. Vše ostatní je manko nad normu bez náhrady a základ daně o ně zvýšíte.

Živnostník s daňovou evidencí měl nákup zboží ve výdajích už při zaplacení, proto podle § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů zjistí k poslednímu dni zdaňovacího období skutečný stav zásob a o rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25: manko nad normu z výdajů vyloučí. Které výdaje OSVČ uplatní, rozebírá článek daňově uznatelné náklady OSVČ.

Manko a DPH: vyrovnání odpočtu podle § 77

Plátce, který si při nákupu zboží uplatnil odpočet, ho podle § 77 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, vyrovná, pokud majetek před použitím použije pro jiné účely, než zohlednil při uplatnění odpočtu. Podle § 77 odst. 2 písm. c) je takovým použitím i zničení, ztráta či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o nich dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. U dlouhodobého majetku se místo vyrovnání provádí úprava odpočtu podle § 78e.

Co znamená „řádné doložení", vysvětluje Informace GFŘ č. j. 55985/17/7100-20116-050485 ze 16. 6. 2017. Její podstatné závěry:

• Manko do normy přirozeného úbytku vyrovnání nepodléhá. Norma musí být doložena vnitřním předpisem plátce.
• Zničení se dokládá podle příčiny: potvrzením povodňové komise, zprávou vyšetřovatele požáru, údaji Českého hydrometeorologického ústavu u vichřice, likvidačním protokolem se stejnými náležitostmi jako v § 24 odst. 2 písm. zg) zákona o daních z příjmů nebo potvrzením odpadové firmy o likvidaci.
• Ztráta je řádně doložena, když plátce na základě inventury předepíše zaměstnanci škodu k úhradě podle zákoníku práce nebo ji nahlásí pojišťovně, která ji uhradí. Kdo náhradu po odpovědné osobě nevymáhá, riskuje posouzení jako účelové jednání.
• Odcizení se dokládá usnesením Policie ČR o odložení věci, o zahájení nebo o zastavení trestního stíhání; samotné trestní oznámení nestačí.
• Výpočet: cena chybějícího majetku bez daně (metodou FIFO nebo váženým průměrem, kterou plátce používá v účetnictví) krát sazba daně uplatněná při nákupu. Částka se uvede se záporným znaménkem na řádku 45 přiznání k DPH, do kontrolního hlášení nepatří.
• Období: za zdaňovací období, kdy plátce ztrátu zjistil nebo zjistit měl a mohl, nejpozději ke dni inventarizace. Když se zboží později najde, opraví plátce vyrovnání dodatečným přiznáním.

Vyrovnání podléhá jen majetek, u kterého ještě běží lhůta pro uplatnění odpočtu podle § 73 odst. 3, tedy do konce druhého kalendářního roku následujícího po roce, ve kterém nárok vznikl. Příbuzný mechanismus u zásob při zrušení registrace popisuje článek vrácení odpočtu DPH při zrušení registrace.

Daňový dopad manka 10 000 Kč ve čtyřech variantách

Při inventuře chybí zboží v pořizovací ceně 10 000 Kč bez DPH, nakoupené se sazbou 21 % (odpočet při nákupu 2 100 Kč); norma přirozených úbytků na něj nedopadá. U právnické osoby počítáme se sazbou daně z příjmů 21 % podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů, u OSVČ s 15 % podle § 16 odst. 1 písm. a).

Srovnání čtyř variant manka 10 000 Kč

Varianta	Náklad v účetnictví (549)	Daňově uznatelné	Zvýšení základu daně	Daň z příjmů navíc	Vyrovnání odpočtu DPH	Celkem stojí navíc
A) OSVČ neplátce s daňovou evidencí, bez náhrady	10 000 Kč vyloučeno z výdajů	0 Kč	10 000 Kč	1 500 Kč (15 %)	0 Kč (není plátce)	1 500 Kč
B) s.r.o. plátce, nedoložené manko nad normu	10 000 Kč	0 Kč	10 000 Kč	2 100 Kč (21 %)	2 100 Kč	4 200 Kč
C) s.r.o. plátce, náhrada od zaměstnance 10 000 Kč	10 000 Kč, výnos 648 ve výši 10 000 Kč	10 000 Kč (do výše náhrady)	0 Kč	0 Kč	0 Kč (ztráta doložena předpisem náhrady)	0 Kč, škodu nese zaměstnanec
D) s.r.o. plátce, krádež s usnesením policie o odložení věci	10 000 Kč	10 000 Kč (§ 24 odst. 2 písm. l))	0 Kč	0 Kč	0 Kč (odcizení doloženo)	0 Kč (bez pojistného plnění)

Ve variantě C zaměstnanec náhradu dluží podle dohody o odpovědnosti za svěřené hodnoty (§ 252 zákoníku práce). Ve variantě D je případné pojistné plnění zdanitelným výnosem, náklad zůstává uznatelný v plné výši podle § 24 odst. 2 písm. l).

Likvidace zásob místo manka

Neprodejné zboží řešte likvidací s protokolem, ne mankem. E-shop s doplňky stravy po expiraci sepíše protokol podle § 24 odst. 2 písm. zg) (důvod, způsob, čas, místo, seznam položek s pořizovací cenou a množstvím, kdo likvidaci schválil a provedl) a přiloží fotodokumentaci a doklad od odpadové firmy. Náklad je uznatelný a podle Informace GFŘ nepodléhá vyrovnání odpočtu. Bez protokolu jde o manko nad normu: u zboží za 100 000 Kč bez daně to je 21 000 Kč na dani z příjmů plus 21 000 Kč na DPH. Podmínkou správného ocenění likvidace i manka je skladová evidence s pořizovacími cenami po položkách, jak ji popisuje pilíř skladová evidence a zásoby pro malou firmu.

Časté otázky

Co je to manko?

Manko je inventarizační rozdíl, u kterého je skutečný stav majetku nižší než stav v účetnictví a rozdíl nelze prokázat účetním záznamem (§ 30 odst. 10 zákona o účetnictví). U peněžní hotovosti a cenin se nazývá schodek. Za manko se nepovažují přirozené úbytky zásob do výše normy stanovené vnitřním předpisem.

Jak se účtuje manko?

Podle ČÚS č. 007 na vrub jiných provozních nákladů (v praxi 549) a ve prospěch účtu zásob (112 nebo 132). Přebytek jde ve prospěch jiných provozních výnosů (648). Předpis náhrady odpovědné osobě se účtuje jako pohledávka 335 proti jiným provozním výnosům.

Jak se účtuje manko do normy?

Úbytek do normy přirozených úbytků není manko, ale spotřeba: účtuje se na účet 501 nebo 504 a je daňově uznatelný. Podmínkou je písemný vnitřní předpis s ekonomicky zdůvodněnou normou.

Jak účtovat manko v pokladně?

Schodek se účtuje na vrub finančních nákladů (569) a ve prospěch účtu 211 Pokladna. Pokladní s dohodou o odpovědnosti za svěřené hodnoty podle § 252 zákoníku práce se schodek předepíše zápisem 335/668.

Je manko daňově uznatelné?

Zpravidla ne (§ 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů). Uznatelné je manko do výše přijaté náhrady, úbytek do normy, škoda z živelní pohromy, škoda způsobená neznámým pachatelem podle potvrzení policie a likvidace zásob s protokolem.

Co si z toho odnést

• Manko je rozdíl, který nelze doložit dokladem; s písemnou normou přirozených úbytků se část rozdílu stane běžnou spotřebou.
• Účtování je jednoduché (549 manko, 648 přebytek, 569 schodek v pokladně, 335 předpis náhrady), daňové posouzení rozhoduje o skutečných penězích.
• Plátce DPH platí za nedoložené manko dvakrát: neuznatelný náklad a vrácený odpočet, u 10 000 Kč celkem 4 200 Kč navíc.
• Doložení stojí méně než daň: předpis náhrady zaměstnanci, usnesení policie, likvidační protokol nebo posudek pojišťovny ruší vyloučení nákladu i vyrovnání odpočtu, které se jinak dělá v období zjištění na řádku 45 přiznání.

Základem každého posouzení manka je pořizovací cena chybějící položky, a ta se bere z přijatých faktur a dodacích listů. DokladBot z těchto dokladů vytěží jednotlivé položky (název, množství, cenu, sazbu DPH), takže je do skladové evidence nepřepisujete ručně; položky exportuje po řádcích do Excelu nebo CSV a doklady do Pohody, Money S3 nebo ABRA Flexi. Skladovou evidenci a inventuru vedete dál ve svém programu nebo tabulce. Vyzkoušejte DokladBot a mějte ceny pro inventuru pohromadě.

Zdroje a právní předpisy

1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 30 odst. 10 a 11 (inventarizační rozdíly) (platné znění)
2. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 7b odst. 4, § 24 odst. 2 písm. l) a zg), § 25 odst. 1 písm. n) a odst. 2 (platné znění)
3. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 73 odst. 3, § 77 (vyrovnání odpočtu) a § 78e (úprava odpočtu u dlouhodobého majetku) (platné znění)
4. Informace GFŘ č. j. 55985/17/7100-20116-050485 k vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH (ze dne 16. 6. 2017, části 3 až 5: doložení zničení, ztráty a odcizení, výpočet a lhůta)
5. České účetní standardy pro podnikatele, ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly, č. 015 Zásoby, č. 016 Krátkodobý finanční majetek a č. 019 Náklady a výnosy (Ministerstvo financí, úplné znění standardů pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.)
6. Vyhláška č. 500/2002 Sb., směrná účtová osnova (příloha č. 4) a § 9 (zásoby)
7. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, § 252 (dohoda o odpovědnosti za svěřené hodnoty) a § 257 (rozsah náhrady škody)